Российская Библиотека Интеллектуальной Собственности
 
 


Федерация Защиты Правообладателей

Новые правила учета нематериальных активов: есть противоречия

В конце 2007 г. Минфин России утвердил новый стандарт по учету нематериальных активов ПБУ 14/2007, которым с 2008 г. обязаны руководствоваться организации при ведении учета нематериальных активов. Руководствуясь этим документом, бухгалтер, вероятно, испытает большие трудности, – считают доцент Волжского филиала Московского автомобильно-дорожного института В.П.Калинина и финансовый директор ООО «ТАПАС» Т.В.Кунявская (г. Чебоксары).

Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н[1] определены семь условий, единовременно необходимых для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (п. 3), а именно:
   а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации и т.д.;
   б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем, есть документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на него (наличие охранных документов, принадлежащих организации, наличие договора о переходе права от другого лица к этой организации, или объект охраняется организацией как секрет производства);
   в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
   г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
   д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
   е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
   ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Только при одновременном выполнении всех этих условий объект может быть принят к учету в качестве нематериального актива. Однако из приведенных в Положении примеров объектов, которые можно отнести к учитываемым нематериальным активам, этого не следует. Примеры неубедительны и противоречат условиям, изложенными в п. 3 Положения. Рассмотрим подробно приведенные выше условия и результаты интеллектуальной деятельности, которые могли бы им соответствовать.

Согласно подпункту а) объектом, принимаемым в качестве нематериального актива, может быть:
   техническое решение, используемое, например, в составе изготавливаемой организацией продукции (изделии или веществе), или в технологическом процессе при производстве продукции, или при выполнении работ или оказании услуг. Такими техническими решениями, относимыми к объектам интеллектуальной собственности, являются изобретение, промышленный образец, полезная модель;
   управленческое или организационное мероприятие, направленное на достижение целей создания организации, неизвестное третьим лицам, дающее экономические преимущества организации перед конкурентами (предприятие охраняет этот объект как секрет производства – ноу-хау);
   программа для ЭВМ и база данных, а также топология интегральной микросхемы, имеющие государственную регистрацию, используемые в технологическом или управленческом процессе;
   товарный знак, знак обслуживания, используемый, например, при выпуске, продаже продукции или оказании услуг.

Следовательно, условиям подпункта а) удовлетворяют объекты, способные приносить организации экономические выгоды: изобретение (устройство, способ, вещество, штамм), промышленный образец (дизайн, внешний вид изделия), товарный знак, знак обслуживания, секрет производства, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем.

Согласно подпункту б) организация имеет право на использование объекта и получение от этого экономической выгоды. Это право, а также существование самого нематериального актива должно быть подтверждено документально. Подтверждающими документами являются:
патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение, полученный организацией на свое имя;
   свидетельство на товарный знак;
   свидетельство на программу для ЭВМ или базу данных;
   свидетельство на топологию интегральной микросхемы;
   договор об уступке (или другой документ, подтверждающий переход исключительного права на объект другому лицу в соответствии с требованиями законодательства) патента или свидетельства на соответствующий объект интеллектуальной деятельности, подтверждающий право владения патентом или свидетельством (исключительное право);
   лицензия, подтверждающая право на использование результата интеллектуальной деятельности (исключительная или неисключительная);
   приказ, распоряжение, стандарт организации или утвержденный руководителем организации Перечень сведений, относимых к коммерческой тайне организации, в котором указана охраняемая от доступа третьих лиц информация, в отношении которой введен режим коммерческой тайны.

Подпункт в) изложен несколько некорректно, поскольку понятие «идентификация» – это установление тождественности по определенным признакам одного объекта другому, а не выделение или отделение. Представляется, что этот подпункт может быть изложен в следующей редакции: «Возможность определения объекта как самостоятельного имущества».

Подпункту г) – использование в течение длительного времени (срока полезного использования) – могут удовлетворять патенты на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, свидетельства на товарные знаки, знаки обслуживания, другие технические решения, упомянутые выше.

Подпункту д) – отсутствие намерений организации продать объект в течение 12 месяцев или обычного операционного периода – могут соответствовать как патенты или свидетельства, полученные организацией на свое имя, так и патенты или свидетельства, приобретенные в порядке договора уступки. Организация может длительное время использовать эти технические решения в производстве продукции, в технологическом процессе и т.д. и не намереваться продать свое исключительное право на эти объекты в ближайшие 12 месяцев. Ни одна организация не станет продавать приобретенное исключительное право на объект интеллектуальной собственности («купленый» патент) или право на его использование (лицензию) в течение 12 месяцев.

Подпункту е) также удовлетворяют объекты, перечисленные выше, поскольку фактическую (первоначальную) стоимость можно достоверно определить, например, по затратам на НИОКР или по стоимости приобретенного права на защищенный патентом или свидетельством объект интеллектуальной собственности или права на его использование.

Подпункту ж) – отсутствие у объекта материально-вещественной формы (формулировка неудачная, лучше: «объект не выражен в какой-либо материально-вещественной форме») – соответствуют патенты на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, свидетельства на товарные знаки и знаки обслуживания. Эти документы предоставляют их владельцам право распоряжения по своему усмотрению (в частности, право на использование в производстве, уступка или передача исключительного права другому лицу, предоставление права на использование объекта и т.п), то есть передается не продукция (как вещь) или технология, а право, например, на изготовление продукции по патенту или право на использование технического решения в технологическом процессе.

Подпункту ж) из упомянутых выше объектов интеллектуальной собственности не соответствуют программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, поскольку они имеют материально-вещественную форму (ст. 1259 и 1448 ГК РФ), хотя соответствуют требованиям большинства подпунктов п. 3 Положения. В связи с этим к учитываемым в качестве нематериальных активов в соответствии с Положением эти объекты не могут быть отнесены.

П. 4 Положения к нематериальным активам, наряду с другими объектами, относит произведения науки, литературы и искусства. Однако эти объекты интеллектуального труда защищаются не патентным, а авторским правом, не подлежат государственной регистрации, на них не выдается патент или свидетельство с определенным сроком действия, их не надо держать в секрете (как ноу-хау). Они не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Для них не устанавливается срок полезного использования. Кроме того, они имеют материально-вещественную форму в виде публичного произведения, публичного исполнения, в форме изображения, звуко– и видеозаписи и т.п.

Переход или предоставление права на результат интеллектуальной деятельности (например, на литературное произведение) влечет за собой переход права на вещь, в которой выражен результат этой деятельности. Следовательно, произведения науки, литературы, искусства нельзя отнести к нематериальным активам, принимаемым к бухгалтерскому учету, и они приведены в качестве примера в п. 4 Положения ошибочно.

П. 5 Положения, устанавливающий единицей учета нематериальных активов инвентарный объект, содержит неточности. Его целесообразнее изложить в следующем виде:

«Инвентарным объектом учитываемых нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного охранного документа (патента, свидетельства), выданного на имя организации в соответствии с положениями четвертой части ГК РФ, из совокупности приобретенных прав на объект интеллектуального труда по договору об отчуждении исключительного права на объект интеллектуального труда (покупка патента, свидетельства), а также из совокупности прав, возникающих из лицензионного договора на использование охраняемого объекта интеллектуальной собственности (покупка исключительной или неисключительной лицензии)».

Во втором абзаце п. 5 Положения в качестве примеров сложных объектов приводятся следующие: кинофильм, аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология.

Однако условиям единовременных требований для принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 3 Положения) из перечисленных в этом абзаце объектов интеллектуального труда соответствует лишь единая технология, поскольку результаты интеллектуальной деятельности, входящие в состав единой технологии (в соответствии с требованиями, предъявляемыми к понятию «единая технология»), подлежат правовой охране и государственной регистрации или введению в отношении соответствующей информации режима сохранения тайны (глава 77 ГК РФ). Поэтому единая технология обладает теми же особенностями, что и приведенные выше объекты интеллектуального труда, подлежащие учету как нематериальные активы.

Остальные объекты, указанные в этом пункте (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт), не подлежат государственной регистрации, на них не выдаются охранные документы, они не используются в производстве продукции или в технологическом процессе. Кроме того, эти результаты интеллектуального труда имеют объективную форму выражения: письменную, устную (в виде публичного произнесения, публичного исполнения), в форме изображения, форме звукозаписи, объемно-пространственной форме. В связи с этим они не могут быть приняты в качестве учитываемых нематериальных активов.

Таким образом, к учитываемым нематериальным активам относятся следующие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации:
   патенты на изобретения (устройства, способы, вещества, штаммы), промышленные образцы (художественно-конструкторское решение внешнего вида изделия), полезные модели;
   свидетельства на товарные знаки, знаки обслуживания;
   исключительные права на объекты интеллектуального труда, приобретенные по договору уступки патента или свидетельства («купленные» патенты или свидетельства);
   права на использование объектов интеллектуального труда, приобретенные по лицензии (покупка неисключительной или исключительной лицензии);
   созданная организацией или приобретенная по договору уступки единая технология;
   охраняемые организацией секреты производства, имеющие коммерческую ценность и недоступные третьим лицам.

Отсутствие в Положении однозначности понятий, нечеткие формулировки положений документа приводят к тому, что каждый пользователь толкует этот документ так, как понимает.

В частности, в статьях О.Курбангалеевой «Новые правила учета нематериальных активов»[2], Е.Пальминой и М.Голубеевой «Большие перемены в бухучете нематериальных активов»[3] и в других источниках ПБУ 14/2007 комментируют ответственные специалисты. Авторы указывают неточности нормативного документа, а также приводят примеры объектов, которые, по их мнению, следует относить к учитываемым нематериальным активам, без единовременного выполнения семи условий, приведенных в п. 3 Положения.

Авторы статьи в журнале «Главбух» не разделяют понятия «предоставленные» и «полученные» в пользование права, а следовательно, и соответствующий порядок их учета. Кроме того, авторы статей не разделяют понятия «исключительное право на объект интеллектуального труда» и «исключительное право на использование объекта интеллектуального труда», а также «использование объекта по исключительной или по неисключительной (простой) лицензии», «сложный объект», «единая технология» и др. Например, авторы статьи «Большие перемены в бухучете нематериальных активов» неправильно толкуют п. 37 – 39 Положения, а именно: «… права, предоставленные по простой лицензии (и соответственно являются неисключительными) ПБУ 14/2007 предписывает учитывать за балансом как нематериальные активы, полученные в пользование».

В действительности, нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование по любой лицензии (исключительной или неисключительной), не списываются и подлежат отражению в бухгалтерском учете у правообладателя, так как последний не передал свое исключительное право на объект, а лишь предоставил право на использование (то есть остается хозяином). Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются лицензиатом (покупателем) на забалансовом счете, исходя из стоимости лицензии, отраженной в лицензионном договоре.

Вероятно, Положение требует доработки, а специалисты, занимающиеся учетом нематериальных активов, нуждаются в обучении основным понятиям и правоотношениям, связанным с охраной и использованием результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации.


[1] Патенты и лицензии. 2008. № 3. С. 56.
[2] Российский налоговой курьер. 2008. № 5. С. 54.
[3] Главбух. 2008. № 4. С. 17.